Письмо ФНС о практике применения ст. 54.1 НК

ФНС подготовила разъяснения для территориальных налоговых органов по вопросам применения статьи 54.1 НК («Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов»). Разъяснения подготовлены в связи с возникающими в работе вопросами и основаны на анализе правоприменительной практики.

Кратко о содержании разъяснений:

1) Налогоплательщик вправе определить свою налоговую обязанность (п.1 и 2 ст. 54.1) на основании отраженных им сведений при соблюдении одновременно следующих условий:

  • Налогоплательщик не допустил искажений сведений;
  • Обязательства по соответствующей сделке исполнены лицом, заключившим договор с налогоплательщиком;
  • Основной целью операции не являлось уменьшение налоговой обязанности.

2) Примерами искажения сведений об объектах налогообложения являются, в частности:

  • неотражение в составе основных средств эксплуатируемых объектов недвижимости, строительство которых завершено (по налогу на имущество организаций);
  • искажение данных о производимой продукции с целью исключения характеристик, при которых она подлежит отнесению к категории подакцизных товаров (по акцизам);
  • искажение параметров осуществляемой деятельности с целью занижения показателей потенциально возможного дохода (по ЕНВД);
  • разделение единого бизнеса между несколькими формально самостоятельными лицами исключительно или преимущественно по налоговым мотивам с целью применения преференциальных специальных налоговых режимов. 

3) Налоговые органы имеют право изменять юридическую квалификацию сделок налогоплательщика, его статус и характер деятельности на основании оценки следующих критериев:

  • Реальность операции;
  • Исполнение обязательства надлежащим лицом;
  • Действительный экономический смысл хозяйственной операции;
  • Наличие деловой цели операции, а не стремление уменьшить налоговую обязанность.

«Искажение сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление сумм налогов таким образом, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений (определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 30.09.2019 № 307-ЭС19-8085).» 

4) «Технические» компании не осуществляют деятельности, не обладают активами, не выполняют реальных функций, а оформляют документы в качестве участников операций в противоправных целях. Если сам факт исполнения обязательств по договору не ставится под сомнение, но при этом установлено, что оно не производилось лицом, обязанным это сделать по договору, налогоплательщик не вправе уменьшать налоговую обязанность в соответствии с документами, составленными от имени указанного лица. 

5) Исходя из п.3 ст. 54.1 нарушение налогового законодательства контрагентом, или подписание документов от имени контрагента неустановленным лицом, «само по себе не может рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания неправомерным уменьшения налогоплательщиком налоговой обязанности. Данные обстоятельства не могут служить достаточным основанием для предъявления налоговых претензий.»

Налоговый орган должен установить:

  • Факт неисполнения обязательства надлежащим лицом;
  • Обстоятельства, которые свидетельствуют о стремлении налогоплательщика уменьшить налоговые обязательства, либо тот факт, что он знал или должен был знать, что контрагент - это «техническая» компания.

Доказать, что лицо не исполнило обязательств по договору, налоговый орган может на основании  оценки взаимосвязи следующих обстоятельств:

  • Не установлено местонахождение лица на момент совершения сделки;
  • Отсутствие достаточных материальных, трудовых ресурсов (персонал, склады, производство и т.д.) для исполнения обязательств по сделке;
  • невозможность «реального осуществления спорных операций обязанным по договору лицом с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных, трудовых ресурсов, экономически необходимых для их осуществления»;
  • Отсутствие оснований возложить исполнение обязательств на третье лицо;
  • совершении расходных операций по счету, не соответствующих и не являющихся обыкновенными для того вида деятельности, в рамках которого совершены спорные операции с налогоплательщиком;
  • Отсутствие других признаков, которые свидетельствуют о ведении реальной экономической деятельности.

6) Налоговые органы прежде всего должны выявлять правонарушения, совершенные налогоплательщиком умышленно. Какие факты могут говорить о том, что налогоплательщик знал о контрагенте как  о «технической» компании:

  • несоответствие поведения участников сделки, должностных лиц налогоплательщика при заключении договора, принятии исполнения стандартам разумного поведения участника оборота, ожидаемого в сходных обстоятельствах;
  • нетипичность документооборота, наличие недочетов и неполнота заполнения документов, совершение ошибок, обусловленных формальным характером документов и отсутствием необходимости в осуществлении действий, направленных на реализацию и защиту права вследствие отсутствия соответствующего правоотношения;
  • непринятие мер по защите нарушенного права. 

По всем фактам необходимо получать пояснения налогоплательщика, должностных и иных лиц. 

Налоговым органам следует эффективно использовать средства доказывания: допрос и получение пояснений; проведение осмотров территорий,  помещений, документов с использованием технических средств; инвентаризация; выемка документов; проведение экспертиз, в том числе почерковедческих и др.

При этом необходимо учитывать, что «заключение почерковедческой экспертизы, которым установлено подписание документов от имени контрагента неустановленным или неуполномоченным лицом, не может рассматриваться как единственное и достаточное доказательство невыполнения налогоплательщиком требований, предусмотренных подпунктом 2 пункта 2 статьи 54.1 Кодекса. Показания лиц, указанных в качестве подписавших документы от имени контрагента, об их непричастности к деятельности контрагента подлежат оценке в совокупности и взаимной связи с иными доказательствами, в том числе с учетом потенциальной заинтересованности таких лиц в уходе от ответственности за собственные неправомерные действия».

7) Факт обналичивания денег аффилированными или подконтрольными лицами может говорить о цели налогоплательщика неправомерно уменьшить налоговые обязанности. Об этом же свидетельствуют:

  • факты использования таких средств на нужды налогоплательщика, и связанных с ним лиц (например, родственников);
  • использование одних IP-адресов, обнаружение печатей и документации контрагента на территории (в помещении) проверяемого налогоплательщика и другие.

8) Вывод о том, что налогоплательщик знал о совершении сделки с «технической» компанией и о предоставлении исполнения по этой сделке иным лицом, налоговый орган должен сделать на основании:

  • оценки обстоятельств, характеризующих выбор контрагента, 
  • а также обстоятельств заключения и исполнения такой сделки.

«При этом установленные обстоятельства и подтверждающие их доказательства должны вне всяких сомнений свидетельствовать об указанной осведомленности налогоплательщика.»

9) Если использовалась «техническая» компания (цепочка компаний) между налогоплательщиком и лицом, которое фактически выполнило обязательство по сделке, и это привело к ущербу в виде завышения расходов и уменьшения налога, то «сумма расходов и налоговых вычетов, подлежащая учету, производится исходя из параметров реального исполнения, отраженных в финансово-хозяйственных документах указанного лица по такой сделке (договорах, первичных документах, счетах-фактурах, платежных поручениях и т.п.)». 

Бремя доказывания размера документально не подтвержденных операций лежит на налогоплательщике.

Если налогоплательщик не подтвердил документально проведение операций лицом, которое их фактически выполнило, из-за формального документооборота, то:

  • налогоплательщик не вправе применять налоговые вычеты и учитывать расходы, понесенные по спорным операциям.

В таком случае расчетный способ определения налоговой обязанности не применяется.

10) Как установить, что работы были выполнены не подрядчиком, а силами самого налогоплательщика?

В этом случае установить факт можно, в частности, с помощью следующих мероприятий:

  • Допрос;
  • Истребование документов у заказчика и допрос должностных лиц, которые отвечали за приемку работ;
  • Исследование локальных актов об установлении пропускного режима охраняемых объектов;
  • Проведение экспертиз, осмотров.

11) Значение имеет не только тот факт, что налогоплательщик знал о контрагенте, как о «технической» компании, но и тот факт, что он должен был знать об этом.

Налогоплательщик должен проявлять осмотрительность при выборе контрагента. Налоговый орган должен собирать доказательства для того, чтобы оценить выбор налогоплательщиком контрагента и что этот выбор соответствует практике делового поведения и сделан осмотрительно. Критерии, которые должны быть в совокупности исследованы налоговым органом при оценке поведения налогоплательщика:

  • Налогоплательщик не знает местонахождение контрагента;
  • Отсутствие свидетельств (документов) того, что контрагент реально может выполнить условия договора;
  • отсутствие у соответствующих должностных и ответственных лиц налогоплательщика информации об обстоятельствах выбора контрагента, заключения сделки и ее исполнения;
  • Отсутствие взаимодействия с представителями контрагента при обсуждении условий договора и подписания;
  • Отсутствие анализа сведений о контрагенте;
  • Отсутствие в открытом доступе сведения об экономической деятельности, которую ведет контрагент;
  • Совершение сделки, не соответствующей бизнес-стратегии налогоплательщика (непрофильная, сверх рисковая);
  • Цена, указанная в договоре, существенно ниже или выше рыночной;
  • Отсутствие оплаты, использование в расчетах «неликвидных» векселей;
  • И др.

Степень предъявляемых требований к выбору контрагента не может быть одинаковой для случаев разовых сделок на несущественные суммы и сделок на значительные суммы.

12) При возникновении спора относительно размера документально не подтвержденных расходов при отклонении стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) от рыночной стоимости бремя доказывания их размера лежит на налогоплательщике. Он вправе их обосновывать, в том числе с учетом данных об иных аналогичных документально подтвержденных операциях самого налогоплательщика, проведения экспертизы, предоставления документов, подтверждающих рыночную стоимость соответствующих товаров (работ, услуг).

13) Состав правонарушения отсутствует в действиях налогоплательщика, если материалы проверки и представленные документы налогоплательщиком доказывают, что он проявил осмотрительность и не знал или не мог знать о контрагенте как о «технической» компании. В данном случае он имеет право на налоговый вычет.

14) Налогоплательщик не несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.

Однако, если налогоплательщик не проявил осмотрительность при выборе контрагента и налоговый орган докажет, что налогоплательщик знал о налоговых правонарушениях контрагента и извлекал выгоду за счет причинения ущерба бюджету, то налогоплательщику может быть отказано на применение вычетов сумм данного налога. 

15) Если результат экономической деятельности может быть получен другими законными путями, то это не является самостоятельным основанием для признания неправомерным уменьшения налоговой обязанности. Налогоплательщики вправе избирать вариант достижения результата экономической деятельности с учетом налоговых последствий, однако при реализации избранного варианта не должны присутствовать признаки искусственности, отсутствия хозяйственного смысла. Сам по себе факт получения отрицательного экономического результатам по сделке не может рассматриваться как свидетельствующий об отсутствии деловой цели.

16) Если налогоплательщик совершил методологическую или правовую ошибку, но данные учета не исказил, то «его действия, повлекшие неуплату или неполную уплату налога в результате такой ошибки, подлежат квалификации по пункту 1 статьи 122 Кодекса, а не по пункту 3 данной статьи».

17) Неполная уплата или неуплата налога не может быть основной целью совершения операции. Основным мотивом является деловая цель. «При разрешении вопроса о том, что именно являлось основной целью операции (достижение деловой цели, получение экономического эффекта   или уменьшение налоговой обязанности), необходимо оценивать, совершил бы налогоплательщик эту операцию исключительно по мотивам делового характера в отсутствие налоговых преимуществ.»

Но если при достижении деловой цели выполняется ряд операций, то не обязательно каждая операция имеет деловую цель. При анализе каждой операции необходимо решить вопросы: была ли эта операция необходима в данной совокупности и не является ли налоговый мотив основным мотивом совершения той или иной операции, в том числе с участие подконтрольных структур.

18) «При выявлении схем «дробления бизнеса» доначисление сумм налогов осуществляется с целью возмещения ущерба бюджетам публично-правовых образований таким образом, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений.»


Источник: письмо ФНС от 10 марта 2021 г. N БВ-4-7/3060@ «О практике применения  статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» (КонсультантПлюс)

15.03.2021

Бесплатная консультация


Спасибо, мы скоро свяжемся с вами.

Заказать звонок

Спасибо, мы скоро свяжемся с вами.