ФНС подготовила письмо в связи с вступлением в силу ст. 54.1 НК РФ. Суть изменений: законодатель определил конкретные действия налогоплательщика, которые признаются злоупотреблением правами.

9 тезисов разъяснения

1. Презумпция добросовестности налогоплательщика сохраняется. Ст. 54.1 не содержит расширение полномочий налогового органа. Сбор доказательств для выявления обстоятельств, согласно п.1 или п.2 ст. 54.1, налоговый орган проводит при проведении мероприятий налогового контроля в соответствии с разделами V, V-1, V-2 НК РФ.

2. П.1 ст. 54.1 запрещает налогоплательщику уменьшать налоговую базу или сумму налога в результате искажения фактов хозяйственной деятельности, сведений об объектах налогообложения или налоговой отчетности.

Характерные примеры такого «искажения»:

• создание схемы «дробления бизнеса», направленной на неправомерное применение специальных режимов налогообложения;
• совершение действий, направленных на искусственное создание условий по использованию пониженных налоговых ставок, налоговых льгот, освобождения от налогообложения;
• создание схемы, направленной на неправомерное применение норм международных соглашений об избежание двойного налогообложения;
• нереальность исполнения сделки (операции) сторонами (отсутствие факта ее совершения).

Способами искажения сведений об объектах налогообложения могут быть:

• налогоплательщик не отражает доход (выручки) от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе в связи с вовлечением в предпринимательскую деятельность подконтрольных лиц;
• налогоплательщик отражает в регистрах бухгалтерского и налогового учёта заведомо недостоверной информации об объектах налогообложения.

3. Факт умышленности действий необходимо установить (п.2 ст. 54.1)

Сама по себе подконтрольность участников схем не может служить основанием для вывода об умышленном характере действий налогоплательщика.

Установление умысла не может сводиться к простому перечислению всех сделок, в результате которых налогоплательщик получил налоговую экономию, и приведению анализа возможности влияния фактов подконтрольности на условия и результат экономической деятельности.

Необходимо указывать конкретные действия налогоплательщика (его должностных лиц), которые обусловили совершение правонарушения, и приводить доказательства, которые бы свидетельствовали о намерении причинить вред бюджету.

4. Для применения п.1 ст. 54.1 налоговый орган должен доказать совокупность обстоятельств:

• существо искажения, то есть в чём конкретно оно выразилось;
• причинную связь между действиями налогоплательщика и допущенными искажениями;
• умышленный характер действий налогоплательщика (его должностных лиц);
• потери бюджета.

5. При отсутствии обстоятельств, указанных в п.1 ст. 54.1, налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу при соблюдении одновременно следующих двух условий:

• основной целью совершения сделки не являются неуплата (неполная уплата) и/или зачет (возврат) суммы налога;
• обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

6. В рамках применения положений подпунктов 1 и 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ налоговому органу следует доказывать, что основной целью заключения налогоплательщиком сделки (операции) являлось не получение результатов предпринимательской деятельности, а:

• получение налоговой экономии;
• и (или), что сделка не исполнена заявленным контрагентом и налогоплательщик использовал формальный документооборот.

Т.е., налоговый орган должен доказать, что сделка не имела какого-то разумного объяснения с точки зрения хозяйственной необходимости.  При этом необходимо учитывать, что:

• положения НК РФ не ограничивают право налогоплательщиков проводить свои хозяйственные операции так, чтобы налоговые последствия были минимальными;
• налоговый орган не вправе настаивать на том, что налогоплательщик должен был выбрать тот или иной вариант построения хозяйственных операций.

7. О формальном документообороте могут свидетельствовать факты:

• обналичивание денежных средств проверяемым налогоплательщиком или взаимозависимым (подконтрольным) лицом;
• использование таких средств на нужды налогоплательщика, учредителей налогоплательщика, его должностных лиц;
• использование одних IP-адресов, обнаружение печатей и документации контрагента на территории (в помещении) проверяемого налогоплательщика и др.

8. Дополнительные доказательства в случае выявления фактов несоблюдения налогоплательщиком условий, установленных в пункте 2 статьи 54.1 НК РФ, могут быть:

• нетипичность документооборота;
• несоответствие обычаю делового оборота поведения участников сделки (операции), должностных лиц налогоплательщика при заключении, сопровождении, оформлении результатов сделок (операций).

9. Критерии, которые самостоятельно не могут служить основанием для предъявления налоговых претензий (пункт 3 статьи 54.1 НК РФ):

• подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом;
• нарушение контрагентом налогового законодательства;
• наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций).

Источник: Письмо Федеральной налоговой службы от 31 октября 2017 г. № ЕД-4-9/22123@ «О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации».